无形资产会计处理的经济后果及反思

摘要：在现行会计准则下,企业的研究开发支出中有一部分不被确认为无形资产而进入资产负债表。通过对已有文献的回顾,从财务信息的价值相关性、资本市场的资源配置、无形资产投资的增长和企业市场价值等几个方面探寻内部产生的无形资产不在财务报表中确认的经济后果,并回顾近年来有关无形资产信息自愿披露的实证文献,得出结论:如果向投资者披露更多的无形资产信息,则可以在一定程度上缓解资源配置失当的问题。

关键词：无形资产;限制性规定;研发支出;信息披露;

一、引言

随着知识经济时代的到来,企业所进行的投资的性质已经发生了很大的变化,除了投资于有形的资产,企业还越来越重视对无形资产的投资。在许多国家,企业对无形资产的投资支出比对有形资产的投资支出要大得多。这表明,工业经济的转型正朝着一个新的“知识依赖型”经济的方向发展,随着经济环境的变化,越来越多的机构将无形资产视为新经济体中价值创造的主要来源。

然而,在现行会计框架内,无形资产的确认和计量仍存在一些悬而未决的问题。传统的会计计量体系是以有形资产、历史成本和会计稳健性为基础的,不能够完整地评价新经济体中的企业价值[1]。的确,在当前的会计准则(包括国际会计准则、美国会计准则和我国会计准则,下同)下,企业对无形资产的投资(主要指企业内部产生的无形资产类投资)大多在发生时费用化了,造成企业对无形资产类投资确认为资产而最终进入资产负债表确认的情况相对较少。那么,这种对无形资产会计确认和计量的不完整会给企业及其利益相关者带来何种经济后果呢?对于该问题导致的负向经济后果,又有何应对举措呢?本文通过对已有文献的回顾,从财务信息的价值相关性、资本市场的资源配置、无形资产投资的增长和企业市场价值等几个方面探寻无形资产投资不在财务报表中确认的经济后果,并回顾了近年来有关无形资产投资信息自愿披露的实证文献,认为对无形资产投资信息的披露是缓解无形资产表内确认不完整的负向经济后果的方法之一。

二、概念回顾:无形资产的定义和分类

一些学者也将“无形资产”看作与“无形资本(intangiblecapital)”“智力资本(intellectualcapital)”“非物质资本(immaterialcapital)”“知识资本(knowledgecapital)”等几个概念同义。Hunter等[2]具体解释了智力资本和无形资产之间的区别,认为智力资本是无形资产的一部分,无形资产主要是指那些没有实物形态的资产。这与Blair、Wallman[3]的定义是一致的,他们将无形资产分为三类:第一类,财产权相对清晰,并且存在活跃交易市场的无形资产。这类无形资产主要有两种:一是专利权、著作权和商标权;二是商业协议、许可证照、强制性契约和数据库。第二类,由企业控制但无清晰的财产权和法律保护,并且交易市场不活跃或者不存在的无形资产,如研发支出、企业的商业机密、声誉资本、专利管理系统和业务流程等。第三类,企业有很少的控制权,并且不存在交易市场、与在企业工作的人密切相关的无形资产,如人力资产、结构(或组织)资产、关系资产(智力资本的组成部分)。

Blair、Wallman[3]分类方法的指导原则是设立所有权和控制权的难易程度,即计量的难易程度。从这一点上来讲,第三类无形资产比第一类和第二类无形资产存在更多的会计计量问题。而会计准则的制定者根据无形资产的获取渠道,将无形资产分为两类:内部产生的无形资产和外部获取的无形资产。由于外部获取的无形资产的价格已经在交易中以货币的形式确定,因此其一般不存在过多的会计计量问题。而企业内部产生的无形资产却存在许多会计计量问题,下文即从会计准则对无形资产会计处理的限制性规定的角度来说明内部产生的无形资产会计计量的不完全性。

三、无形资产的会计处理:会计准则的限制性规定

如果企业对无形资产的投资同时满足无形资产的定义和会计确认的标准,那么企业就会在资产负债表中确认该项无形资产。但事实上,会计准则对于无形资产的会计计量设置了许多严格的限制条件,因此在实务中,作为资产在资产负债表中确认的无形资产并不是很多。

国际会计准则理事会(IASB)将无形资产定义为“不具有实物形态的可辨认的非货币性资产”,美国财务会计准则委员会(FASB)将无形资产定义为“缺少实物形态或金融条款的对未来收益的非流动的、非货币要求权”。这些定义一定要结合“资产”的一般定义来解释。那么“资产”的一般定义是什么呢?根据IASB的《关于编制和提供财务报表的框架》,资产被定义为“企业过去的事项形成的、由企业控制的并且能够给企业带来未来经济利益流入的资源”。根据IASB和FASB的解释,如果企业有权获得一项资源的未来经济利益,并且能够限制其他人对该项经济利益的占有,那么该企业就能控制该项资产。但是这样的规定也给无形资产的确认带来了一些问题,例如:企业对其员工的培训支出,如果员工离职后到其他企业,其他企业就会从这项培训的投资中受益,那么企业就不能资本化这项支出。但是我国一般不存在这一问题,因为我国企业发生的员工培训支出按规定都计入了当期成本费用或冲减了应付职工薪酬。

此外,会计准则所要求的资产能够确认的另一个重要标准是“资产成本计量的可靠性”。如果无形资产是独立外购的(购买价格能够在交易中以货币或其他货币性资产的形式来确定,因此符合成本能够可靠计量的标准),或者是在企业合并时产生的(根据IFRS3和SFAS141,资产成本是资产在企业合并时的公允价值。如果能从活跃的市场获取资产的市场价格,那么其公允价值就能可靠地确定),那么就很容易满足“成本可靠计量”的标准,而内部产生的无形资产难以满足这个标准。根据FASB的规定,除了能够资本化的计算机软件开发成本,研发支出在发生时必须费用化。然而,上述成本的资本化取决于技术可行性测试能否成功实施。据此,FASB在《美国财务会计准则第2号——研究和开发成本的会计处理》(SFAS2)中规定,为了进行一项产品的技术可行性测试而发生的成本可看作是研发支出,并在发生时费用化。而在技术可行性测试实施之后至产品一般性生产之前发生的成本都将被资本化。我国《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》中规定:“企业对研究开发的支出应当单独核算,比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;无法合理分配的,应当计入当期损益。”但该应用指南对于是否能够合理分配并没有提供明确的判断标准,从而会造成无形资产成本计量的可靠性方面的问题。

IASB规定的企业内部产生无形资产的会计处理不是很严格,存在一定的缺陷。例如,IAS38中规定,在创造无形资产的过程中,根据与资产有关的未来经济利益是否可以预测,将无形资产创造过程分为研究阶段与开发阶段。在研究阶段发生的所有支出必须费用化,在开发阶段,如果企业有足够的证据表明所创造的无形资产能够带来未来经济利益的流入,那么发生的成本和支出就可以资本化。也就是说,研发支出的资本化是要符合某些条件的。我国企业会计准则也沿用了这一规定。总的来看,虽然上述准则规定了内部产生无形资产的有关费用可以资本化,但事实上由于条件的限制,此类费用经过资本化程序而进入企业资产负债表的情况并不多见。

四、内部产生无形资产会计处理的经济后果

(一)财务信息价值相关性的视角

美国会计准则要求将所有研究和开发支出当期费用化,只在附注中披露所列示利润表期间的研究开发费用总额,因此,大部分企业内部产生的无形资产投资支出在发生时就费用化了,然而这些投资后期带来的收益却是可计量的[1]。这种现象导致了收入与成本不相配比,潜在地对财务信息(会计盈余、现金流和资产账面价值)的价值相关性产生了负面影响。

一些实证研究通过使用不同的公司估价模型,检验了无形资产的会计处理对财务信息价值相关性的影响。Lev、Zarowin[1]使用美国公司样本,证明了财务信息对投资者的有用性在1977～1996年间明显有所减弱。他们将不能充分确认的无形资产中包含的信息和公司的智力资源看作是引起财务信息价值相关性下降的因素。Brown等[4]在研究美国公司1958～1996年间的市场价值时发现,价值相关性的下降与较高的无形资产投资成本有关,当有大量的无形资产投资成本费用化而不是资本化时,盈余和资产的账面价值便会下降。薛云奎、王志台[5]也发现上市公司披露无形资产信息与股价之间存在显著的正相关关系。但是,不同行业的无形资产对财务信息价值相关性的影响呈现出不同的特征。对于高新技术行业公司来说,市场上认同的有价值的无形资产包括技术性无形资产、商标和其他无形资产;而对于非高新技术行业公司来说,有价值的无形资产主要是土地使用权和特许使用权[6]。

以上研究结果均表明:企业对无形资产的会计处理程序影响着财务信息的价值相关性,进而言之,对内部产生无形资产的不完全的会计处理,其经济后果之一便是降低了财务信息的价值相关性。

(二)资源配置的视角

无形资产的估值方法不当和对无形资产不完全的会计处理,对企业自身、企业的投资者和整个社会都会产生影响。如果企业没有及时向股东及其他潜在投资者提供合适的、和价值相关的信息,可能会引起一系列负向的经济后果,如信息不对称、较高的融资成本、较高的风险、流动性不足等,而这些问题又都是导致资源在资本市场上配置不当的主要因素。

自Akerlof[7]进行开创性研究以来,诸多学者已经认识到了由于信息不对称导致的不完美市场的存在。在这一理论背景下,财务报表对无形资产的这种不完全反映,会造成公司内部投资者和外部投资者之间存在严重的信息不对称。Easley、O'Hara[8]认为公司的内部投资者通常利用他们拥有的有关公司和无形资产的内部信息来做出有利的投资组合调整,但这种调整通常不利于公司的外部投资者。Seow等[9]使用美国公司的数据,提供了研发费用投资水平与资本成本之间存在正相关关系的证据。他们认为,研发投资是具有高风险的投资,并且会增加内部人和外部人之间的信息不对称程度,因此研发投资增加了资本成本。众所周知,对无形资产的投资是一项风险性较高的投资,因此上述观点也在一定程度上支持了FASB关于内部产生的无形资产不进行资本化的规定。

在这一背景下,Chambers等[10]证实了研发投资的风险性,高风险的研发投资增加了其所带来的未来收益的不确定性,同时也增加了公司盈余预测的难度。此外,由于信息不对称,投资者对无形资产价值的估计并不十分准确,因此对于无形资产密集的公司,其股票的流动性相对较差(难以交易)。而投资者一般都会对流动性较差的投资要求一个流动性溢价,这也增加了公司的资本成本。

综上所述,已有研究表明:对内部产生无形资产的不完全的会计处理,导致了资本市场上资源配置不当。

(三)无形资产投资增长的视角

一些研究者认为,对内部产生无形资产的不完全的会计处理所带来的一些负向经济后果,也包括给公司带来次优投资和缓慢的投资增长率。但是,关于通过限制对无形资产的投资能否有效缓解这种负向经济后果,却并没有获得可靠的证据支持。

大量的宏观经济研究表明,企业对于无形资产的投资在不断地大量地增加。到了20世纪末期,在美国和大多数OECD国家,对无形资产的投资比对有形资产的投资增长更快。实际证据表明,对无形资产不完全的会计处理似乎并没有阻碍无形资产的增长。为了观察我国无形资产不完全的会计处理是否抑制了无形资产投资的增长,笔者搜集了2007～2016年我国大中型工业企业开发新产品经费支出增长率的数据,鉴于我国《企业会计准则第6号——无形资产》于2007年开始实施,因此选择2007年以来的数据,如表所示。

表中的数据表明,自2007年以来,虽然部分年份企业开发新产品经费支出的增长率较上年有所下降,但各年的增长率均为正,并且平均增长率达到了17.31%。这在一定程度上说明了我国无形资产投资量并没有受到会计准则对无形资产实施限制性会计处理的影响。

(四)公司市场价值的视角

一些研究者认为,目前以美国为首的一些国家的会计准则普遍采用将内部产生无形资产的支出费用化的会计处理方式,这会导致公司低估自身的盈余和资产账面价值,因此,在资本市场上投资者会系统地低估这类公司的市场价值。Eccles等[11]在对无形资产密集型公司的经理人员进行调查时发现,65%的受访者对公司的市场价值有不同程度的低估。但也有一些研究者驳斥了无形资产密集型公司市场价值被低估的结论。例如,Sougiannis[12]使用美国公司样本,发现每增加1美元研发支出,平均就会有5美元市场价值的增加。Skinner[13]研究发现,无形资产密集型公司(如Microsoft、Google、Dell、Cisco、Intel)的市场价值被资本市场上的投资者高估了。虽然这些公司市场价值的增加可能是高风险所带来的,但是以上证据也表明,即使会计准则对无形资产的确认是不完全的,投资者仍然将企业对无形资产的投资看作是价值增加的来源。

根据以上论述可以推断:对内部产生无形资产不完全的会计处理会导致对公司价值的错估。至于公司价值是被资本市场上的投资者低估还是高估,还没有取得一致的见解。可能的原因在于,公司规模、公司成熟度和公司所在行业对此存在着多方面的影响。

五、对无形资产相关信息的自愿披露

(一)自愿披露的两种模式

考虑到会计准则对内部产生无形资产的不完全的会计处理和因此而产生的负向经济后果,一些比较有影响力的准则制定机构(如AICPA、CICA、FASB等)也为提高向投资者所提供信息的质量而做了大量的努力。在这一背景下,形成了两种典型的解决模式,作为对无形资产表内确认的补充:一种是非财务信息披露;另一种是无形资产信息(包括财务信息和非财务信息)单独披露(即以独立报告的形式来披露)。

1.非财务信息披露。

许多研究者认为,传统的仅披露财务信息的报告模式不能够准确地描述企业的经济现实,因此是不完整的。1991年,美国注册会计师协会(AICPA)成立了一个名为金肯斯委员会(JenkinsCommittee)的特别委员会,旨在解决财务报告程序的流程重构问题。金肯斯委员会在调研中发现,信息使用者需要更多的相关非财务信息和前瞻性信息,因此扩展了过去的以财务信息披露为主的披露范围。该委员会建议,为了满足使用者的需要,传统的财务模式(FinancialModel)应当被商业模式(BusinessModel)代替。商业模式虽然也是基于财务信息,但同时使用了其他信息来描述企业内部价值的创造过程,如经营信息、有关价值创造的信息、有关公司未来发展战略和计划的信息,总而言之,这些信息应当包括定量信息和定性信息、财务信息和非财务信息。

加拿大特许会计师协会(CICA)建议企业提供非财务的业绩计量,其认为非财务的业绩计量对于企业未来的战略计划和提升股东价值都是非常重要的。应AICPA的要求,FASB在2001年发表了一份题为《改进企业报告:增进企业自愿披露的透视》的研究报告。该报告鼓励对公司的关键成功因素,如经营信息、前瞻性信息等(包括无形资产信息)进行自愿和连续的披露。美国证券交易委员会早在1968年就引入了“管理层讨论与分析”(MD&A)制度,该制度“通过提供对公司业务的短期和长期分析,给了投资者一个通过管理层的眼光来看待公司的机会”,并提供了更多有关财务报表的叙述性、分析性的非财务信息。

我国监管部门和会计研究人员对于非财务信息在财务报告中的重要性和有用性也已达成了共识。相关准则和法规中都要求和鼓励上市公司披露有关公司未来发展前景的非财务信息。如《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式(2017年修订)》第二十五条规定:公司应当披露报告期内核心竞争力(包括核心管理团队、关键技术人员、专有设备、专利、非专利技术、特许经营权、土地使用权、水面养殖权、探矿权、采矿权、独特经营方式和盈利模式、允许他人使用自己所有的资源要素或作为被许可方使用他人资源要素等)的重要变化及对公司所产生的影响。第二十八条规定:公司应当对未来发展进行展望,这些信息包括但不限于行业格局和趋势、公司发展战略、经营计划、可能面对的风险。在近几年的研究中,马连福、赵颖[14]认为非财务信息的披露是投资者战略关系的重要组成部分。有研究者发现,非财务信息对于投资效率具有双刃剑效应[15],非财务信息(社会责任报告)的首次披露具有一定的信息含量,能在一定程度上改善我国资本市场的信息环境[16]。

2.无形资产信息单独披露。

对无形资产信息的单独披露主要是采用独立报告的方式。丹麦贸易工业代理机构(DATI)提出了一种披露无形资产具体信息的模式,叫作“智力资本报表”(IntellectualCapitalStatement),该报表包括图表、文字叙述和图形等信息披露方式。与此观念一致,欧盟委员会于2002年提出了管理和报告无形资产的规划大纲,旨在改善无形资产的管理,鼓励公司向不同的使用者自愿披露这些资产的信息。

在此基础上,德国联邦经济劳动部于2004年进一步改进了“智力资本报表”,这一开创性的举动随后被日本经贸工业部所效仿。2005年,日本经贸工业部也提出了一个基于无形资产管理的无形资产信息披露指导文件。目前我国尚无对无形资产信息进行专门披露的规定,仅要求在年度报告中进行补充披露。

(二)实证文献的回顾

基于以上两种无形资产的信息披露模式,一些研究者进行了相应的实证检验,主要检验了这两种信息披露模式对财务信息价值相关性、资源配置效率、无形资产投资增长和公司市场价值的影响。

1.自愿披露与财务信息价值相关性。

许多实证研究都表明,管理层一般会通过自愿披露来补偿财务信息的价值相关性损失。财务信息价值相关性较低的公司在信息披露方面的得分较高,当财务信息的价值相关性较低时,经理人员会通过电话会议提供更多的自愿披露信息。具有较低财务信息含量的公司比其他公司更有可能通过新闻媒体来披露信息。Jones[17]使用无形资产密集型公司的样本证实了上述结果。

考虑到经理人员都比较偏向于非财务信息自愿披露,一些研究者试图将这一信息引入权益估值模型,来优化以估值技术为基础的会计。在这一背景下,Amir、Lev[18]检验了美国Cellular公司(高科技行业)财务和非财务信息对投资者的价值相关性,结果表明:非财务指标的价值相关性仍然很高,但财务信息(盈余、现金流和资产账面价值)的价值相关性已不复存在。当权益估值模型中同时出现财务信息和非财务信息时,后者会变得更加具有价值相关性。Yu等[19]的研究认为,在权益估值模型中加入披露的无形资产非财务信息,会提高模型的解释能力,这种解释能力的提高表明披露的无形资产非财务信息有助于新经济公司的估值。这既强调了引入无形资产信息披露的重要性,也强调了在利用估值模型验证价值相关性和企业估值问题时,无形资产信息是作为“其他信息”存在的。

综合上述分析可以得出结论:对无形资产的自愿披露被管理层看作是一种补偿财务信息的价值相关性损失的办法。

2.自愿披露与资源配置。

许多研究者认为,经理人员倾向于对无形资产信息进行更多的自愿披露,是为了缓解不同的负向社会经济后果。在资产流动性方面,Graham等[20]调查了312家美国上市公司的经理,发现44.3%的经理人员认同自愿披露信息增加了股票的整体流动性,而17.4%的经理人员则不认同这种看法。在资本成本方面,Kristandl等[21]提供了年报中无形资产信息的自愿披露与资本成本负相关的证据;Orens等[22]论证了欧洲公司在网站信息中对无形资产信息的披露会降低信息不对称程度以及权益资本成本和债务资本成本。

基于上述文献能够推断:对无形资产补充的公开信息披露降低了公司和投资者之间的信息不对称程度,从而缓解了资本市场中的逆向选择问题,提高了公司资产的流动性并降低了公司的财务成本。从整个公司层面来看,这些正向的经济后果有助于市场效率的提高,并且可能会促进资本市场上更加有效的资源配置。

3.自愿披露与无形资产投资的增长。

一些研究者认为,对未来能够创造价值的无形资产投资的增加可能会导致对无形资产更多的信息披露。Entwistle[23]发现,研发密集度是影响研发信息披露的关键因素,研发密集度越高,公司披露的研发信息越多。具有较多无形资产投资的公司更有可能强调传统会计报告中多种形式的自愿披露[24]。Vergauwen等[25]以欧洲公司为样本,研究发现企业拥有的无形资产越多,越倾向于披露更多有关无形资产的信息。Sonnier[26]发现,无形资产投资比较多的高科技公司比其他公司披露无形资产信息的频率更高。

综上所述,自愿披露被看作是向投资者传递报表中未确认的无形资产信息的有效程序。这类信息可以通过公司年报、公司网站、新闻媒体、电话会议等形式进行传递。

4.自愿披露与公司的市场价值。

一些研究者认为,公开披露的无形资产信息的范围和类型会影响公司的市场价值。Lev[27]研究发现,在缺少补充信息时,对一项政策发布的平均股票价格反应是0.51%;当进一步披露了非财务定性信息时,平均股票价格反应上升到1.13%,若在此基础上进一步披露非财务定量信息,则平均股票价格反应上升到2.01%。Petty等[28]的调查结果表明,88%的受访者都认为对无形资产进行更加充分的信息披露会带来公司股票价格的增加。这种观点已经得到了实证证据的支持。Gerpott等[29]的实证研究表明,公司年报和公司网站中对无形资产信息披露的整体质量对于市场资本化程度有显著的正向影响。

由以上分析可以看出:对无形资产信息的公开披露是财务信息披露的补充,资本市场会对增加的信息披露进行补偿。

六、结论与启示

(一)结论

通过上述对现有文献的重新讨论和认识,本文得到的结论是:会计准则对无形资产会计处理的限制性规定会带来财务信息价值相关性损失、资源配置失当、对公司市场价值的错误估计等一系列负向的经济后果。如果向投资者披露更多的无形资产信息,则可以在一定程度上缓解资源配置失当的问题。而对无形资产信息的自愿披露也被经理人员看作是弥补财务信息价值相关性损失的一种方法。至于对无形资产投资增长的研究,本文通过对我国的数据进行分析也发现,对无形资产投资不完全的会计处理并没有阻碍无形资产投资的增长。

(二)启示

基于以上结论,可得出以下启示:第一,对企业来说,为了降低会计准则对无形资产不完全处理所造成的负面影响,企业应当向投资者披露更多的无形资产信息。第二,对会计准则的制定者来说,应当完善有关无形资产会计处理和信息披露的会计准则。在无形资产信息披露方面,准则可以对有关无形资产的信息披露制定具体而详细的指导,不管是对于无形资产密集型的企业还是一般企业,这都有利于降低信息不对称程度。第三,对投资者来说,其应当突破财务信息的樊篱,更加关注有关无形资产的非财务信息。会计信息作为一种特殊的商品,也遵循一般商品的供求规律,即可以通过提高会计信息的需求来拉动会计信息的供给,而投资者作为会计信息的主要需求者,应当促使他们追求更多的信息和更高的透明度。

未来的研究可以从以下几个方面进行:第一,应当从成本—效益的角度来考虑对无形资产信息的披露。信息披露是有成本的,无形资产的信息披露也不例外。企业在进行无形资产信息披露时,要考虑到会产生哪些成本,哪种披露模式的成本最低,以及如何通过权衡信息披露的成本和收益来确定采用哪种模式等,诸如此类的问题都是未来研究需要关注的。第二,可以进一步探讨无形资产的确认和计量问题。由于现行会计准则对无形资产的确认和计量是不完全的,因此导致了很多的问题和局限性。这是一个具有挑战性的研究领域,本文力薄能鲜,会计准则几十年都未解决的问题也不可能在短时期内就能迎刃而解,这需要所有会计研究人员树立坚定的研究信心。

参考文献

[1]LevB.,ZarowinP..Theboundariesoffinancialreportingandhowtoextendthem[J].JournalofAccountingResearch,1999(2):353~385.

[2]HunterL.,WebsterE.,WyattA..Measuringintangiblecapital:Areviewofcurrentpractice[J].AustralianAccountingReview,2005(2):4~22.

摘要：随着我国企业改革的深入,合并报表会计规范呈现出从无到有、从萌芽到成熟的局面。通过列举合并报表会计规范从萌芽期、发展期到成熟期的主要内容,分析其变迁的动因:经济发展促其产生,具体国情与国际惯例两个因素则影响着其具体内容。因此,我国企业会计准则未来应是基于国情的主动趋同,唯有此才能够把握会计规范变迁的主动权,有助于中国方案的国际认同。

关键词：合并报表;会计规范;企业会计准则;主动趋同;

合并报表是财务会计理论与实务的枢纽,其规范的变迁能反映会计理论的发展规律。通常,事物会经历萌芽、发展、成熟与衰退四个阶段,我国的合并报表会计规范已至成熟期。探析其变迁规律,有助于把握会计理论的未来发展,更好地服务于我国经济发展与促进社会繁荣。

一、合并报表会计规范的萌芽期

合并报表会计规范的萌芽期是指涉及合并报表的相关经济事项,但尚未涉及合并报表编制的阶段。在此阶段会计规范以国有企业兼并为主,相关文件虽有提及控股合并但未对其进行具体规范,亦未要求编制合并报表。

(一)相关的会计规范

1.《关于企业兼并的暂行办法》(体改经[1989]38号)。

这是笔者所发现的最早的相关文件。该文件虽然仅对兼并(吸收合并)进行了规范,但所列举的四种兼并形式——承担债务式、购买式、吸收股份式、控股式中,涉及要编制合并报表的控股合并,而文件中并未提出编制要求,亦未给出具体规范,也许是更希望企业开展吸收合并而不是控股合并。另外,该文件第九条中还特地对被兼并企业职工的安置进行了规范。

2.《关于国营企业兼并财务处理的暂行规定》(财工字[1989]131号)。

该文件是基于体改经[1989]38号而对相关财务问题做出的规定。其中第七条涉及商誉:“被兼并企业的产权转让成交价与净资产价值的差额,兼并方企业作为商誉列入无形资产账户,从企业兼并成交年份起按规定年限分月摊销,没有规定年限的,可分10年摊销。”第十一条中提及被兼并企业可能失去法人资格,也可能保留法人资格,但也未提出具体的处理规则。

3.《关于出售国有小型企业产权的暂行办法》(体改经[1989]39号)。

其与体改经[1989]38号的目的相同,仅针对国有小型企业而制定,因此内容也相对简单。该办法中虽然没有提及控股合并,但涉及被兼并企业职工的安置。

4.《关于出售国营小型企业产权财务处理的暂行规定》(财工[1989]134号)。

该文件是基于体改经[1989]39号而对相关财务处理做出的专门规定,同样仅限于国有小型企业。相比财工字[1989]131号,其内容更为简单,未涉及商誉与法人资格内容。

5.《关于国营工业企业兼并和出售有关会计处理的暂行规定》(财会字[1989]60号)。

该文件也是根据体改经[1989]38号制定的,主要规范了会计处理问题,具体涉及所执行的会计制度、会计档案移交(控股合并例外),并对丧失法人资格与不丧失法人资格两种情况给出了处理方法。其中,不丧失法人资格的被合并方应按照评估或确认价值开立新账,“转让企业的成交价大于企业净资产的差额,作为商誉列入无形资产账户”。这是属于会计处理的规定,首次给出了商誉的计算公式与会计处理方法。

(二)相关规范出台的背景

在这一时期,国有企业改革已完成了放权让利的第一阶段、试点经济责任制的第二阶段、利改税的第三阶段,并进入了完善经营机制的第四阶段;实行了以“包死基数、确保上交、超收多留、歉收自补”为原则的承包制。承包会导致产品不对路、经营管理不善的企业产生亏损,为了解决持续亏损问题,化解职工安置难题,注销法人资格以直接管理的兼并(吸收合并)成为首选,故而忽略了控股合并的合并报表会计规范。

其实早在1984年我国就出现了兼并事件:保定纺织机械厂和保定市锅炉厂分别于1984年7月兼并了保定市针织器材厂和保定市鼓风机厂,但由于当时受到市场经济“姓资姓社”争论及企业职工安置的约束,使得国企改革以兼并为主。因此,相关的会计规范也以解决当时国有企业改革问题为主,属于合并报表会计规范的萌芽期。

二、合并报表会计规范的发展期

合并报表会计规范的发展期是指已出现合并报表的会计规范,但该规范处于欠完善的成长时期。这一时期以因控股合并而要求编制合并报表的会计规范出台为始,以将颁布但未颁布的“合并财务报表准则(2006)”为终。在此阶段,相关规范不再以发改委等宏观经济管理部门文件为依据,而是以会计管理方面的财政部文件为主。

(一)相关的会计规范

1.《股份制试点企业会计制度》(财会字[1992]27号)。

这是第一份要求编制合并报表的文件[1],其中第二十八条要求控股合并形成的长期股权投资采用权益法核算,第七十三条要求编制合并会计报表,且具体规范了合并会计报表应抵销项目及少数股权。同时指出,若子公司经营内容独特,可不纳入合并范围,而是将其报表放置在合并会计报表之后。

2.《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号)。

该文件是对合并报表的首份专门规范,涉及合并范围的界定、合并会计报表的构成与编制程序、权益法核算分录、境外子公司会计报表折算、四张主表的合并抵销内容(分录)、报表附注与报表格式等具体规定。该文件与当时国际会计准则委员会(IASC)的规范有着很大差别——“合并价差”内容庞杂、内部交易未实现损益不予少数股东分摊。

3.《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)。

该文件仅针对合并范围进行了补充规范,其基于重要性原则要求,豁免了“资产总额、销售收入、当期净利润同时小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%”的子公司的合并要求;同时,银行和保险业等属于特殊行业,也可以不纳入合并范围。

4.《企业兼并有关财务问题的暂行规定》(财工字[1996]224号)。

该文件主要规范了企业兼并中的财务问题,具体规范了购买商誉及控股合并投资成本的确认,其对商誉确认与摊销的规定与财工字[1989]131号的规定相同,同时规定“在被兼并企业继续保留法人资格的情况下,兼并方企业所支付的价款,作长期投资处理”。

5.《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]30号)。

该文件为会计处理规范,对被兼并企业财产清查、资产评估、结束旧账的具体会计处理进行了详细说明;对兼并方企业则区分被兼并企业丧失法人资格、仍保留法人资格、享受优惠政策的不同情况介绍了其个别报表具体的账务处理,但未涉及合并报表。

6.《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》(财会字[1998]7号)。

该制度是对股份有限公司的整体性会计规范,主要增加了占其他单位的资本总额不足50%但具有实质控制权的公司应编制合并会计报表的要求,如何编制则依照《合并会计报表暂行规定》来执行。

7.《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》(财会字[1998]66号)。

该文件针对投资准则,解答了长期股权投资初始计量、权益法核算、减值准备三方面的问题;针对股份有限公司会计制度执行,解答了企业改组、接受捐赠时的长期股权投资核算,以及执行新制度后长期股权投资是否追溯调整、购买日确定等问题。

8.《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函字[1999]10号)。

该文件规定:长期股权投资采用权益法核算时,对于被投资公司的亏损,投资公司应按照持股比例计算其承担额,以长期股权投资减记至零为限;对于未确认的被投资公司亏损分担额,在合并会计报表中增设“未确认的投资损失”项目以列示确认子公司的投资亏损额。

9.《关于印发〈股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答〉的通知》(财会字[1999]49号)。

该文件回答了“因合并范围变化的追溯调整”问题:因减持等原因而丧失控股权时,合并会计报表年初数不再包含该子公司数据;因增加投资比例等而获得控股权的应调整合并会计报表的年初数,但年度中新增加的不调整年初数。

10.《企业会计制度》(财会[2000]25号)。

该制度是对之前所颁布的“具体会计准则”等文件内容体系化的大整合,仅第一百五十八条要求合营企业采用“比例合并法”编制合并报表,属于新增加的内容。

11.《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》(财会[2002]18号)。

该文件主要规范了合并报表的期初数据。若在报告期内出售子公司,子公司期初至出售日的利润表数据应纳入合并利润表;若在报告期内购买子公司,仅将购买日后的数据纳入合并利润表。而对于合并资产负债表,在报告期内不论出售还是购买子公司,均不调整合并期初数,但应在报表附注中披露该子公司对企业当期的影响及影响金额。

12.《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会[2003]10号)。

该文件涉及合并报表的内容有四点:第一,明确了编报合并报表的主体范围;第二,明确了合并范围中只要有公司执行《企业会计制度》,就应按该制度调整所有公司报表并编制合并报表;第三,对财务状况恶化子公司的坏账准备或减值准备应全额抵销;第四,报告期内出售、购买子公司时,合并报表编制应遵循财会[2002]18号的规定。

(二)相关规范出台的背景

在这一时期,我国经济环境主要有两方面的变化。一是两大证券交易所的设立及其引发的相关事件。我国于1990年分别在上海、深圳设立了证券交易所,1993年就发生了在深交所上市的宝安集团通过二级市场公开收购控股在上交所上市的延中实业的事件。1992年首都钢铁集团以1.2亿美元收购了秘鲁铁矿公司,组建了首钢秘鲁铁矿有限公司,成为当时我国在海外投资规模最大的独资企业。当时虽然国有企业仍以地方政府主导下的吸收合并为主,但证券市场上出现了控股合并。二是1992年十四大确立了我国建立社会主义市场经济制度,之后《公司法》(1993)、《注册会计师法》(1993)、《会计法》(1993年修正)、《证券法》(1998)等商法逐项颁布,国有企业改革进入了建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”现代企业的第五阶段。为了使企业真正成为市场主体,财政部颁布了以《企业会计准则》和《企业财务通则》为代表的“两则两制”;为了规范股份公司及其集团化,财政部又颁布了《股份制试点企业会计制度》的整体规范及《合并会计报表暂行规定》的专门规范。

这一时期的合并报表会计规范表现为整体性规范、专门性规范、相关通知互为补充,通过从不同层面规范合并报表编制问题,完善了合并财务报表的编制、提高了集团财务信息的有效性。但回顾可发现,相关规范依然滞后于市场发展,并且缺乏系统性:就文件本身而言,缺乏对实体理论与母公司理论的选择,未明确对“权益结合法”与“购买法”会计处理方法的取舍。此阶段,合并报表会计规范有着应急式地解决实际问题的特点。

三、合并报表会计规范的成熟期

合并报表会计规范的成熟期,是指专门“合并财务报表准则”的颁布、补充、完善与修订的阶段。此阶段的合并报表会计规范,以国际流行的“企业会计准则”为主要形式,以财政部相关文件与解释公告为必要补充。

(一)相关的会计规范

1.《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2006]3号)。

这是第一份与国际惯例趋同的专门规范,即在行文上采用国际流行的会计准则而不是会计制度模式,在内容上则与《合并财务报表和单独财务报表》(IAS27)相一致。该准则中取消了“比例合并法”,保留了“权益结合法”用于同一控制下的企业合并;但未明确内部交易逆流与顺流的抵销处理,因而依然留有些许遗憾与完善空间。

2.《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)。

该解释要求投资公司对合营企业采用“权益法”核算且不再纳入合并范围,从而废止了“比例合并法”的应用。

3.《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)。

该文件主要规范了权益性交易原则的应用:企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,按权益性交易原则处理,不得确认商誉或计入当期损益;持股比例小于50%的应纳入合并范围,超过50%的不纳入合并范围,并在附注中说明原因。

4.《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)。

该文件要求:在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益;同时,针对同时发行A股及H股的企业,要求境内外财务报告中针对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。

5.《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)。

该文件规范了非上市公司对上市公司的“反向购买”取得上市公司控制权的会计处理,并区分上市公司是否构成业务而采用不同的处理原则:若上市公司不构成业务,则采用权益性交易原则处理,否则按照非同一控制下企业合并的相关规定处理。

6.《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)。

该文件强调应根据是否构成业务来判断是否构成企业合并,且要求区分是否丧失对被处置子公司的控制权,采用不同的会计处理。

7.《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号)。

该解释涉及合并报表编制的内容有四点:第一,多次交易实现非同一控制下的企业合并,购买日前持有股权应当重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入合并报表当期投资收益。第二,企业因处置部分股权等原因丧失了对原子公司的控制权,处置后剩余股权重新计量的差额计入合并报表当期投资收益。第三,规范了购买方对因企业合并而产生的递延所得税资产的会计处理。第四,子公司发生超额亏损的,其余额仍应当冲减少数股东权益。

8.《企业会计准则解释第5号》(财会[2012]19号)。

该解释涉及企业分步处置股权直至丧失控制权的处理,要求按照财会[2009]16号和财会[2010]15号对每项交易进行处理。若属一揽子交易,则应将该交易作为一项处置交易来处理,但每次处置价款差额应在合并财务报表中先确认为其他综合收益,在丧失控制权时再一并转入当期损益。

9.《企业会计准则解释第6号》(财会[2014]1号)。

该解释规定,对于同一控制下的企业合并,被合并方资产、负债应以其“在最终控制方财务报表中的账面价值为基础”。该规定解决了被合并方是最终控制方从第三方收购的会计计量问题,并体现在《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会[2014]14号)第五条长期股权投资的初始计量中。

10.《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2014]10号)。

相比2006年的合并财务报表准则,修订后的准则在“合并范围”一章细化了对控股权判定的说明,且增加了“特殊交易会计处理”一章,以规范购买或出售少数股权但不改变控股权、多次交易获得控股权、多次处置丧失或不丧失控股权这几类特殊情况下合并报表层面的会计处理。

11.《企业会计准则解释第7号》(财会[2015]19号)。

该解释涉及两类合并报表编制问题:其一,投资方因其他投资方增资而导致被动丧失控股权但能实施共同控制或施加重大影响的,应当区分个别报表与合并报表进行处理。在合并报表中,按照合并财务报表准则(2014)的相关规定进行处理。其二,母公司直接控股的全资子公司改为分公司的,母公司的会计处理规范。

(二)相关规范出台的背景

我国于2001年加入了“世界贸易组织”(WorldTradeOrganization,WTO),这是一个重要诱因。为了履行相关义务及促进我国企业走出去,会计准则国际化成为必然,这使得我国企业会计准则建设必然要受到国际会计准则的约束,以便在WTO规则下完成会计准则的国际化[2]。为此,我国不仅在2006年颁布了与国际会计准则等效的企业会计准则体系,而且在2010年制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,以使我国企业会计准则与国际会计准则体系等效、持续趋同。

2006年财政部一次性颁布了由38项具体准则构成的会计准则体系,集中颁布使其过于原则化而不够具体,过多的解释公告、年报通知加大了执行难度。因此,在国际会计准则理事会(IASB)颁布新合并报表准则后,我国也颁布了修订后的合并财务报表准则(2104)以实现持续趋同。新准则不但选用了主流的“实体理论”,提升了准则的理论价值,而且在应用指南中提供了详细案例讲解,极大地提高了实务执行效果。

四、历史启示与未来展望

(一)历史启示

会计准则具有经济后果,尤其是与企业合并相关的会计准则[3]。纵观我国合并报表会计规范的变迁发展历史,可以获得以下两点启示:

1.不能脱离具体经济社会环境而制定会计规范。

会计规范作为服务于社会经济发展的制度性安排,不能脱离具体的社会经济环境。合并报表会计规范发展的各个时期,是我国改革开放尤其是国有企业改革的不同时期,每个时期面临着不同的突出矛盾,为此而应急式地颁布了适应当时环境的相关会计规范。

从1992年起,我国就已经做出了建立社会主义市场经济制度的决定,且在当年12月“关贸总协定”(GeneralAgreementonTariffsandTrade,GATT)中国工作组12次会议中,就恢复中国缔约国地位议定书进行了实质性谈判,这些都促使我国建立与国际惯例趋同的会计规范。但不顾国情的趋同是有害的,例如,1997年的债务重组准则中采用了与国际趋同的“公允价值计量”,但因有悖于国情而不得不在2001年将其改回“账面价值计量”,这导致我国会计准则建设出现了一段走回头路的曲折经历。

2.被动改变仅能应急,持续趋同才能把握主动权。

合并报表会计规范的萌芽期与成长期正值国有企业改革探路与摸索的阶段,相关会计规范均为应对实务中相关问题而制定的,具有被动改变以解燃眉之急的特征。即使在成熟期之始依然处于应急状态,一次性颁布38项具体会计准则是整体例证,而之后众多的解释公告与通知文件(文中列举了8项),便是合并财务报表准则的单项例证。

从被动改变到主动完善的飞跃,以2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》的颁布为时间点。此后,合并财务报表准则(2014)得以修订,之后鲜有发布解释公告、文件通知则是其成熟与主动性效果的证明。

(二)未来展望

对于会计规范的全球化进程,会计学家郭道扬教授[4]指出:“各主权国家是全球性利益分配博弈中至为重要的利益相关者,要切实保障在它们之间实现利益的公平、公正与均衡分配,其关键取决于一系列产权法律制度的安排,而全球性统一会计制度的安排又是其中具有基础保障作用的部分。”这一论断指明了会计规范的重要性。基于前文的分析,本文认为,今后我国会计规范建设的基本原则应当是“基于国情、主动趋同”。

基于国情是指会计准则建设不能脱离国情而进行,否则会导致无效的反复。我国的企业合并准则(2006)中,对于同一控制下的企业合并采用当时已经被废弃的“权益结合法”,不但没有被指责反而得到了IASB的认可,并于2009年通过修改《国际会计准则第24号——关联方披露》认可了我国准则对关联方认定的标准。可见,基于国情是我国会计规范建设中理性与成熟的表现。而在1995年《合并会计报表暂行规定》颁布之前,IASC的合并报表准则(IAS27,1989)和企业合并准则(IAS22,1993)均已颁布,但我们并未抄其内容,而是以国情为主制定了看似缺乏相关理论、未规定“权益结合法”或“购买法”的“暂行规定”。这是因为,为防止国有资产流失,我们需要基于市场价格的“购买法”,但为了解决国有企业职工安置,对国有企业之间的合并采用“权益结合法”。如此模糊处理,正是对国情的理解与尊重。

主动趋同是指不是被市场上的新会计业务推压而被迫应急地规范,而是基于密切关注实务并借鉴国际财务报告准则,有计划、有步骤地修订。修订后的合并财务报表准则(2014)较好地体现了这一原则,虽然依然存在对“特殊目的实体”(SpecialPurposeEntity,SPE)规范缺失的问题[5],但其仅有1项解释公告,从某种程度来说其整体效果良好。

笔者认为,秉持“基于国情、主动趋同”的原则将会迎来我国会计准则建设的黄金时代,不但能提高会计透明度与国际公信力,实现我国会计准则与国际会计准则的等效,而且能够在国际会计界发出中国声音,实现我们所需要的制度自信。

参考文献

[1]杨绮.合并财务报表会计准则的历史沿革[J].工业会计,2003(1):42~44.

[2]吴革.国际会计准则变迁与后WTO时代中国会计展望[J].国际贸易问题,2004(7):49~53.

[3]袁皓.美国合并会计准则变迁:一种经济后果观[J].河北经贸大学学报,2007(3):89~93.

摘要：自2018年我国新金融工具相关会计准则得到全面落实之后,我国税收监管发生了一些明显的变化,对我国企业发展带来了新的挑战与机遇。另外,金融资产减值从“已经发生损失法”转变为“预期损失法”,对企业会计核算成本、利润以及金融企业的准备金支出产生了较为深远的影响。在现阶段的会计准则中,对金融产品的划分也发生了变化。针对新金融工具相关会计准则对税收监管带来的影响,从会计准则的主要变化内容着手,简要分析了税收监管受新金融工具的相关会计准则影响,提出相关财政部门应当对金融企业逾期贷款收入重新界定,同时进一步完善关于金融资产转移相关政策,完善金融企业准备金的支出税收政策,有效控制当下市场环境下企业的税源,运用科学的手段指导税收以及会计核算工作,帮助企业减轻税收成本,促进企业发展。

关键词：会计准则;税收监管;新金融工具;

随着我国《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》等等会计准则的颁布,我国金融工具报告的确认、记录以及计量等发生了明显变化,随之而来对税收监管也造成了一定程度上的影响。税收是我国增加财政收入的重要途径,参与到企业的发展和利润分配中。目前,会计核算是企业核算的基础,用以明确企业的经营利润,确定税收成本。在新金融工具相关会计准则进一步明确的背景下,完善当下的税收监管,对确保我国金融企业税收的合理性具有现实意义。

1新金融工具的相关会计准则主要内容变化

首先,新金融工具相关会计准则的变化,主要体现在现阶段金融资产确认、计量分类以及判断依据的差别上。在目前的会计准则中,“金融资产合同的现金流量特征”和企业经营模式成为了进行金融资产分类的参考信息,计量分类用于摊余成本,被计入公允价值变动与计量变动。另外,通过档期损益被计入公允价值计量和变动,有效减少了金融资产的种类,为会计核算带来便利。

其次,现阶段的金融资产减值会计处理进一步向着预期信用损失的模型转变。由于新金融工具相关会计准则发生了变动,目前在进行金融资产减值核算的时候,较为常用的“已发生损失法”被修改成了“预期损失法”,需要企业根据金融工具对企业未来一年的发展风险进行评估,并作出充足的前期准备,确保金融资产的减值能够应对企业的预期发展风险。

最后,在新金融工具相关会计准则的影响下,现阶段适用的金融资产转移准则在确保金融资产终止确认判断原则不变的前提下,对我国会计准则的处理流程和适用标准进行了修改,使现阶段的金融资产终止确认流程得到了展现。

2新金融工具的相关会计准则影响税收监管

2.1税收和金融资产转移会计差异显著

在新金融工具相关会计准则中,金融资产代表了不同的含义。首先,对于会计准则而言,金融资产是较为专业且特定的名词。而在金融工具中,金融资产涵盖了现金流、企业合同资产等。因此,在以往的税收监管中,金融资产的转让不包括保理和贴现,而在新金融工具背景下,融资产的转让则包含了保理与贴现,若受益的一方视所得收益为利息而不是保本收益,则不需要缴纳增值税。

2.2预期信用损失模型影响税收政策制定

新金融工具背景下,对金融资产减值进行核算需要运用“预期损失法”,按照预期信用损失模式对预期的损失进行全面评估,因而与以往的税收认定出现偏差,需要对其进行及时的调整。在营改增进一步落实的进程中,我国企业逐渐实行增值税税收政策,但是在具体的税收监管工作中,依然会将以往的相关政策与制度当作行事依据。因此,我国现行的税收政策也应当根据预期信用损失模型,重新对金融行业的收入界定进行划分。

除此之外,由于目前存在金融业所得税处理会计和税收差异显著的问题。在税务处理的时候,实际上只会认可真实的损失,使得所得税处理会计与实际税收差异显著,导致企业所得税只能抵扣实际损失,所得税资产增加递减,影响企业财务报表中的费用与资产确认。

3协调新金融工具相关会计准则下的会计准则和税收政策

3.1金融企业逾期贷款收入的重新界定

近年来,随着互联网技术的进一步更新,金融企业在市场经济环境下不断推陈出新,推动市场环境的进一步变革,导致当下的税收实务与会计实务难以适应金融市场的发展。因此,在协调新金融工具相关会计准则的背景下,应当尽快适应社会主义市场经济的变化,完善与更新税收政策,针对具体的问题进行及时地修订,从而为我国会计核准提供清晰明确的指导,促使我国税收工作的顺利开展。与此同时,协调新金融工具相关会计准则下,企业逾期贷款收入被重新界定,企业增值税、所得税相关条例也得到了修订,进一步降低了企业的税收负担,同时也有利于提升我国的税收收入,确保企业能够在规定时间内能够对企业增值税、所得税进行全面的核算,实现我国税收制定的平稳运行。

3.2进一步完善关于金融资产转移的相关政策

新金融工具相关会计准则的变化,使得我国税务部分不得不进一步完善税收法,提升会计核算制度的科学化发展,同时对金融商品与金融产品进行区分,尽量消除税收制度与现阶段税收准则间的差异,推动我国相关税法逐渐完善。与此同时,我国税务部门还要加强与企业间的联系,通过宣传来落实相关税收法规的实践效果,帮助企业通过合理的手段来享受相应税收优惠,真正落实新金融工具相关会计准则下的税收制度。针对金融产品与金融资产划分中存在的问题,还可以通过进一步完善金融资金转移相关的政策来进行解决,将即时的税收政策以及相关的市场信息反馈到企业中,确保企业能够遵照相关税收制度和会计准则与,有序地进行税收成本核算。

3.3完善金融企业准备金的支出税收政策

根据现阶段的我国税法制度中的准备金计提扣除要求,企业需要严格按照规定的比例进行准备金扣除。目前,我国商业银行作为金融市场的重要参与者,在金融创新环境下,对金融资产相关的分类标准进行了调整,对损益会计的处理,常常采取公允价值变动损益的计量方法。在具体的征税环节中,税务工作人员需要按照现阶段的税务相关法律和制度,对企业长期投资以及短期投资进行分析和辨别,导致公允价值计量的有效性得不到控制,提升了对金融资产的减值损失认定难度。基于这样的情况,我国税务部门务必尽快弥补现阶段金融企业准备金支出税收政策中存在的不足,完善准备金相关法律法规。

3.4新金融工具相关会计准则对于税收政策的影响

现阶段,我国企业普遍存在市场敏锐度不足的问题,市场竞争激烈,诸多企业发展难以跟上市场环境变化,导致我国市场经济发展受到阻碍。企业发展受到限制,必然会影响我国的税收收入,甚至影响到国民经济的进一步发展。近年来,我国财政部门相应减少了在企业扶持、创业扶持方面的财政支出,使得企业面临的财税负担进一步增强,导致企业不得不主动适应现阶段的税收监管体制,利用会计核算的方式,减轻企业的税收成本,确保企业的自身发展。在新金融工具相关会计准则下,我国的财政收入能够得到提升,与此同时还能进一步增加社会的就业岗位,引导更多的社会资本投入到政策改革的过程中,从而维护国民经济的持续稳定。现阶段,我国企业受到新金融工具相关会计准则对税收政策的影响,更加注重以人为本的发原则,为企业经营利润、市场竞争力的提升奠定了发展基础。

4结语

针对新金融工具相关会计准则对税收监管的影响进行研究,能够使得我国税收相关政策与会计准则进一步贴近国际水准,根据我国社会主义市场经济的特征,进一步完善相关的政策条例,同时为我国国民经济平稳发展提供科学的方向指导。在中国特色社会主义金融市场环境中,明确现阶段相关政策对我国企业税收带来的实际影响,站在税收监管的角度对金融工具进行分析,有利于更加宏观且全面地对社会主义市场经济的未来发展进行展望,从而协调我国税收与企业发展,促进国民经济平稳运行。

参考文献

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[2]李扣庆,佟成生,葛玉御,等.会计基础设施助推“一带一路”——各国间会计政策的协调和统一(二)[J].中国注册会计师,2018,(02):115-118.

[3]沈中霞.国外税务会计模式经验分析及借鉴[J].财会通讯,2016(28):114-117.